2023年-用丁字账户巧释持有至到期投资核算中的摊余成本.docx

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1、用丁字账户巧释“持有至到期投资”核算中的摊余成本【摘要】用丁字账解读实例会让考生感到通俗易懂，而巧释“摊余成本”将成为考生能否在短时间内学好 “持有至到期投资”的关键所在。本文结合2009年注册会计师会计培训教材35页例25实例进 行阐述，以供广大注会考生学习时参阅。一、把握会计科目L ”持有至到期投资”科目1 .“成本”明细科目取得时按债券面值计入“成本”明细科目借方，到期收回时将该明细科目的余额从贷方 予以冲销(此明细科目只核算债券的面值)。2 . “应计利息”科目核算到期一次还本付息债券的利息。资产负债表口按面值与票面利率计算的利息计入 该明细科目的借方，到期收回时从贷方予以冲销。3 .

2、“利息调整”明细科目(此科目核算债券的溢折价)(1)发生时:差额(X)=实际支付的全部款项-(债券面值+应收利息或应计利息)；X0时，在借方；X0,在借方摊销;Y0,在贷方摊销注意问题:实际支付的交易费用不应计入“成本”明细科目，而应计入“利息调整”科经过持有期间的摊销，在持有至到期投资到期时，该明细科目无余额。2.“应收利息”科目(分期付息债券)1 .借方核算内容(1)认购时买价中包含的已到付息期而尚未支付的利息。(2)资产负债表口按债券面值与票面利率计算的利息。2 .贷方核算内容:收回的利息3 . “投资收益”科目1 .贷方核算内容（1）实际利息收入，债券期初摊余成本X实际利率。（2）处置

3、收益。2 .借方核算内容:处置损失4 .“持有至到期投资减值准备”科目1 .核算期末摊余成本与未来现金流量现值之差。2 .己提减值以后可以转回。二、账务处理程序（一）取得时借:持有至到期投资一一成本应收利息（或持有至到期投资一一应计利息）持有至到期投资一一利息调整（或在贷方）贷:银行存款（二）期末计息捶销利息调整时1 .应计利息或应收利息:债券面值X票面利率2 .投资收益二年初债券摊余成本X实际利率3 .利息调整摊销=双方差额借:应收利息（或持有至到期投资一一应计利息）持有至到期投资一一利息调整（也可能在贷方）贷:投资收益（三）分期收回利息时借:银行存款贷:应收利息4 .到期收1可本金或到期收

4、I可本金和利息（省略）三、巧释摊余成本准确计算摊余成本是会计考生轻松学习持有至到期投资核算的关键所在。2009年度注册会 计师全国统一-考试会计辅导教材中“摊余成本”的定义是:摊余成本是指该金融资产的 初始确认金额经下列调整后的结果，一是扣除已偿还的本金;二是加上或减去采用实际利率 法将该初始确认金额与到期口金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;三是扣除已发生 的减值损失。笔者在讲课过程中发现，“摊余成本”实际上就是“持有至到期投资”的账面价值，而账面 价值乂等于持有至到期投资的账面余额减去已计提的持有至到期投资的减值准备。其具体计算如下：摊余成本（即账面价值）=账面余额-已计提的减值准备四

5、、妙用“丁字账户”持有至到期投资持有至到期投资减值准备f 阜* I 口+1债券面值uTUDA NET债券溢价 债券折价转回计提折价摊销I溢价摊铛应计利息I余额（A） I小国论X刷B）载I笔者多次在教学中用“丁字账户”法来解析摊余成本与持有至到期投资有关的例题，效果很 好，学生很容易理解。下面介绍这一丁 字账户。账面价值（即摊余成本）=A-B ,应当特 别强调的是如果该持有至到期投资没 有计提减值准备时，则该持有至到期 投资的账面余额就是该账户的账面价值,也就是持有至到期投资的摊余成本。上期期末摊余 成本就是本期期初的摊余成本。期末摊余成本与未来现金流量的现值相比较可以判断持有至 到期投资是否发

6、生减值。如果期末摊余成本大于其未来现金流展的现值时,说明该持有至到 期投资已发生减值，反之则说明其没有发生减值;期初摊余成本乘以实际利率就是持有至到 期投资的实际利息收入，此利息收入将通过投资收益科目核算。五、详解实例实例：（2009年度注册会计师全国统一考试会计辅导教材第35页例2-5）2000年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元, 票面利率4. 72%,按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付,实际利率为10%。合同约定,该债券的发 行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，

7、预计 发行方不会提前赎回。甲公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资,且不考虑所得税、减值损失等 因素。要求:编制与该持有至到期投资有关的会计分录。解析过程：（-）2000年1月1日，购入债券时借:持有至到期投资一一成本1250贷:银行存款1000持有至到期投资一一利息调整250丁字账：持有至到期投法1711天卜13乂KVi“1渤十曲,1 000 |从上述丁字账户可以得到该持有至到期投资2000年1月1 口的期初摊余成本为1000元。（二）2000 年 12 月 31 日：1 .项目计算：应收利息二债券面值X票面利率:1250X4. 72脏59投资收益=期初摊余成本X实际利率=1000 X

8、10%=100利息调整摊销=投资收益-应收利息=100-59=412 .会计分录:借:应收利息59持有至到期投资一一利息调整41贷:投资收益100借:银行存款59贷:应收利息59丁字账：持有至到期投资3 4S 一%1_411 041从上述丁字账户中可以得到2000年12月31日的期末摊余成本,也就是2001年1月1日期 初摊余成本为1041元。（三）2001年12月31日1 .项目计算：应收利息=债券面值X票面利率=250X4. 72% = 59投资收益=期初摊余成本X实际利率=1041X10% = 104利息调整摊销=投资收益-应收利息=104-59 = 452 .会计分录：借:应收利息59

9、持有至到期投资一一利息调整45贷:投资收益104借:银行存款59 贷:应收利息59丁字账:从上述丁字账户中可以得到2001年12月31日的期末摊余成本也就是2002年1月1日期 初摊余成本为1086元。（四）2002年12月31日1 .项目计算：应收利息=债券面值x票面利率=1250x4.72%=59投资收益二期初摊余成本x实际利率=1086xl0%=109利息调整摊销=投资收益-应收利息=109-59=502 .会计分录：借:应收利息59持有至到期投资一利息调整50贷:投资收益109借:银行存款59 贷:应收利息59丁字账:持有至到期投资，嬴:l 1! 1W - U ,敬.41TU D A.

10、1 041451 086501 136从上述丁字账户中可以得到2002年12月31 口的期末摊余成本，也就是2003年1月1 口期 初摊余成本为1136元。(5)2003 年 12 月 31 日：1 .项目计算：应收利息=债券面值x票面利率=1250x4.72%=59投资收益=期初摊余成本x实际利率=1 136x10%=1 14利息调整摊销=投资收益-应收利息=114-59=552 .会计分录：借:应收利息59持有至到期投资利息调整55贷:投资收益114借:银行存款59贷:应收利息59丁字账:从上述丁字账户中可以得到2003年12月31 口的期末摊余成本,也就是2004年1月1 口期 初摊余成

11、本为1191元。但需要注意的是在计算2004年实际利息收入（即投资收益）时，应采用倒扣法抑先计算应收利 息和利息调整，最后倒扣投资收益。这样处理的原因是为了把利息调整全部摊销完毕。（六）2004年12月31日1 .项目计算应收利息=债券面值X票面利率=1250x4.72%=59利息调整摊销=利息调整-已累计摊销的利息调整=250-41-45-50-55=59投资收益=利息调整摊销+应收利息=59+59= 1182 .会计分录：借:应收利息59持有至到期投资利息调整59贷:投资收益118借:银行存款59 贷:应收利息59丁字账:W1 ooo 1411 04145_i1 086nw1 136551 191e? hf i a 4 i从上述丁字账户中可以得到2004年12月31日的期末摊余成本1250元。也就是该持有至到 期投资的面值。因为随着债券溢折价的不断摊销,体现在“持有至到期投资”账户中的数额会 越来越接近于债券的面值，等到到期日时,正好等于债券的面值，对于持有该投资的企业，可以 按债券的面值收回其持有至到期投资。其收回投资的会计处理如下：借:银行存款1250贷:持有至到期投资成本1250