改革个人所得税征收模式的问题和策略经济税收_经济-税收.pdf

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1、改革个人所得税征收模式的问题和策略 分类与综合相结合计税早在 2002年就已被确定为个人 所得税改革的目标模式，但时至今日，未见实质性进展。原 因何在，值得深思。改革是一个过程，历时长短是改革难度 大小的反映。从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人 所得税制的根本性改革，触及多方制度变迁，配套改革要求 高，配套条件需求多，绝非主观愿望美好即可顺利完成的任 务。从我国现状看，实现这一改革目标面临三大必须破解的 难题。一、究竟哪些收入综合课税，哪些收入分类课税 分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入归并 北 京代写论文计税，其余部分个人收入分类计税。因此，设计 改革方案首先要解决的问题就是决定

2、把哪些个人收入归并 综合计税，哪些个人收入分类计税。现行个人所得税制把个人收入划分为十一类，采用超额 累进税率和比例税率两种税率分别对不同类别收入课税。这 种收入划分是 1994年确定的，是以当时个人收入来源结构 特征为依据做出的选择，其后的个人所得税制改革始终没有 触及个人收入分类，重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负（工薪所得课税费用扣除额从 800元提至 3 500元、暂停储蓄 利息个人所得课税）。如果改为综合与分类相结合课税，当然 要研究个人收入分类。个人收入分类没有统一原则，如何分类服务于分类的目 的。进行国民经济核算时，对个人收入的分类是从来源角度 进行的，一般分为工资性收入、经营收

3、入、财产性收入、转 移性收入四类。这种划分方法与 GDP 核算中的收入法相对 应。个人所得税的课税对象是个人年度经济活动所得，包括 职业收入和经营收入（如财产性收入、证券投资收入）两大类。正是由此考虑，制定税制划分个人收入时各国者都把包括遗 产和赠与收入在内的转移性收入剔除出去。从我国现行个人 所得税的收入分类结构看，分类的原则是尽可能细化，从而 实现分类计税的税制设计框架。比如涉及人数极少的稿酬所 得被单列一类计税，表明课税甚至已细化到针对特定群体如 何计税。改为综合与分类相结合计税，如果个人收入类别划分与 实际情况相脱节，那么，不仅税收征管难以操作，而且会直 接导致制度缺陷性税收流失。目前

4、个人收入分为十一类基本 合理，其中部分收入类别是永远存在的，如工薪所得、财产 转让所得、利息所得等。但必须指出，也有些个人收入类别 已名存实亡。比如企事业单位承包经营所得，现实经济生活 中企业已不再把资产包给个人去经营，而是按照 公司法 的规定让个人以参股方式获取企业资产税后收益，或是按部 门绩效核定个人收入，收入多少计入个人工薪所得课税。事 业单位改革至今，已不允许把单位资产包给个人去经营，至 于单位下属经营性机构部门管理者的收入，虽与绩效挂钩，也是被归入工薪所得。可见，再保留这类收入划分，税收征 管无法操作。再比如稿酬所时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度

5、大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要得，属于劳动报酬，单划为一类 收入，没有必要。如果继续保留，等于

6、承认收入划分以行业 划分为依据，一个行业的收入就要设一个税率，根本不合理。因此，现在确有必要重新设定个人收入类别。重新设定个人收入类别似可遵循三个原则：一是可确认 性；二是经常性；三是普遍性。由此出发，可把现行十一类 收入归为七类，即：工薪收入、个体工商户经营所得、劳务 报酬所得、特许权使用费所得、资金运作所得（包括利息、股 息、红利等）、财产性收入、财政部门认定的其他所得等七类。其中，劳务报酬所得包含现行的稿酬所得，财产性收入包含 现行财产转让和财产租赁所得两类收入。财政部门认定征税 的其他所得包括现行偶然所得。有必要解释，劳务报酬所得 在国外全部计入工薪所得，我国单列一类收入，主要是便于

7、对个人从就业单位以外的机构获取的收入课税，这与我国部 分劳动者兼业收入较多的特殊情况有关。但要看到，目前兼 业收入占个人收入的比重就总体而言呈下降趋势，因为劳动 者本职工作强度普遍大幅提高，兼业能力随之下降。目前兼 业收入多的是科技工作者，这与科技工作自主研发成果和职 业技术市场化需求度高有关，国外也是如此。那么，这些收入哪些适于综合课税，哪些适于分类课税 呢？要研究解决这一问题，首先要认清什么是综合课税、什 么是分类课税。综合课税，就是针对各项个人收入汇总课税，具体包括两个步骤：一是先计算总收入；二是用总收入减去 扣除额确定计税收入。分类课税则是针对某一类收入课税。就一般来说，纳入综合课税的

8、收入应具有稳时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分

9、类相结合课税当然要定性，纳入分类 课税的收入属于特定来源收入，税率选择往往带有政策意 图。具体到我国而言，归并部分收入综合课税时，难点在于 究竟是把不同质收入归到一起课税，还是只把同质收入归到 一起综合课税。目前有些国家采用后一类方式，比如澳大利 亚。从我国实际情况看，把同质性收入纳入综合课税是务实 的选择。原因在于：一是便于核定扣除额；二是同质性收入 来源相对容易确认，从而便于确定具有针对性的税率。由此，可考虑把工薪收入和劳务报酬所得归总为劳动报酬综合课 税，涉及现行工薪所得、劳务报酬、企事业单位承包经营所 得和稿酬所得四类收入。这样做便于统一确定扣除额。当前，把劳动报酬拆成三类分别课税，明

10、显的矛盾就是由于劳动报 酬获取成本扣除不均等，最终结果是加大了部分劳动报酬的 税负，比如劳务所得，仅只扣除 800元，其余部分均按 20%征税，税负明显超过工薪所得税负，2000年后三次个税改革 均未涉及该税目，确属不公。此外，还可考虑把财产性收入 和特许权使用费所得归总课税，包括现行的财产租赁所得、财产转让所得和特许权使用费所得三类收入。因为这三类收 入本质上都属于财产经营收入，其中特许权使用费实际上是 个人拥有的无形资产的经营收益，而且财产租赁所得和特许 权使用费两者已在按相同计税方式课税。把上述两大类收入 分别归总课税，本质上就是要把居民的现金流量课税和财产 存量派生现金课税区分开来，有

11、助于从当期收入能力和综合 收入时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课

12、税如果改为综合与分类相结合课税当然要能力两者关系平衡的角度去设计个人所得税制。个体工商户是我国特有的概念。这类经营主体实际上类 似微小企业，只是在管理上未列入企业法人，不要求建立规 范化的财务管理制度和税收缴纳制度。因此，个体工商户经 营所得实际上包含经营实体所得和经营实体所有者所得两 类收入，这与纳入综合课税的个人收入根本不一样。课税时 费用扣除额的设计还要考虑经营费用（类似企业所得税的成 本扣除）。因此，个体工商户经营所得仍应分类 课税。利息、股息、红利所得属于个人投资所得，具有较强 不稳定性，而且无法确定费用扣除额，同时又只是个别群体 的收入。因此，这类所得只能是分类课税。目前一些国家单

13、 设资本利得税，出发点也是因为个人投资性收入具有较强波 动性。二、如何重新确定费用扣除额 所得税的特征是对净收入课税。因此，确定费用扣除额 始终是制定所得税制的一个难点。具体到个人所得税来讲，费用扣除额的确定涉及支出范围、物价和个人收入增长状况 三大类因素。在现行分类课税条件下，费用扣除额是分类核定的，如 工薪所得费用扣除额、劳务报酬费用扣除额、个体工商户经 营所得费用扣除额等。这种扣除方式一定程度上带有重复扣 除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和劳务所得两类收 入，就享受了两类扣除。而这两种扣除又都是为弥补生活费 支出所做出，实际上是重复性增加了生活费扣除。综合课税，时至今日未见实质性进展

14、原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要综合性计算扣除额

15、，本质上就是要避免这种重复扣除。如果 转向分类与综合相结合计税模式，就要打破现行的分类费用 扣除方式。这是一种复杂的转变。要稳妥实现这种转变，关 键点是正确认识费用扣除额的本质。个人所得税费用扣除额的本质是扣除所得获取成本。个 人所得分为劳动报酬、投资所得、财产性收入和遗产与赠予 所得。前三类所得都有成本支出，最后一类没有成本支出，所以单开税种课税。无论是从理论角度还是从政策角度看，个人所得课税成本扣除最大的争议点就是要不要全额扣除。事实是如果选择全额扣除，那么，认定成本全额本身就是一 个难题。劳动报酬成本究竟覆盖哪些支出，就是一个突出例 证。如果选择部分扣除，哪些项目可列入扣除范围又是一个

16、难题。究其争议的本质，是纳税人意志与征税人意志的不统 一，作为纳税人总是追求全额扣除，但征税人却希望部分扣 除。所以，世界各国个人所得课税扣除额的确定都是征纳双 方立场协调的结果，根本不存在规范的模板。按前述设想归入综合课税的劳动报酬，其费用扣除额本 质上应是劳动力成本支出，具体包括三类：一是劳动者生存 支出，衣、食、住、行等支出；二是劳动力培养支出，如教 育、培训支出、图书购买等；三是繁衍支出，如生育支出、赡养人口支出。据此，人均消费性支出首先应扣掉，按 1:赡养系数考虑，单一劳动者该项扣除月全额即应达 2 000 元。难以核实的是其他类支出扣除额。这引出了一个重要问题，即：劳动时至今日未见

17、实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要报酬课

18、税费用扣除额究竟是采取分项核定方式还是 以因素推算为基础核实总额的方式？目前工薪所得费用扣 除额的确定采用的是后者。对劳动报酬综合课税，仍可采用 这种方式来核定费用扣除额。因为分项核实与我国个人支出 结构非均等化程度较高的现实不相适应。但要指出：在住房 商品化条件下，确定劳动报酬费用扣除额应该考虑个人住房 贷款因素。目前城市就业人员大部分人依靠银行贷款购房，贷款利率已升至 7%，而且城市房价不断攀升，使贷款本金 规模相应扩大，贷款 100万元 20年期的月本息负担要达 5 000 元以上。目前我国城市内事实上已形成了收入 一房价一贷款 负担三者同向联动格局，但大城市内个人收入增长稳定性已 低于

19、房价和利率两者上涨稳定性，使得大中城市中等收入阶 层生活压力剧增。所以，设计劳动报酬课税费用扣除额，可 考虑把贷款利息列为专项扣除。这样做并不仅是体现个人所 得费用扣除额的劳动力补偿特征，还可促进房地产市场正常 发展。还要指出，确定劳动报酬课税费用扣除额目前面临的实 质问题并不是金额多少，而是思维方式和方法。西方国家在 费用扣除额问题上争议不大，关键因素是全社会较为认可解 决问题的方式和方法。从我国情况看，似应把与物价上涨、赡养负担费用和支出结构变动联动调整作为基本原则明确 下来。这是一种动态处理问题的方式，与公众补偿基本生活 支出的要求完全可以对接，因而能够减少不必要的争论。但 要认识到，按

20、区域确定费用扣除额的思维方式是不科学的。因为费用扣除额对应的是基本生活支出，而这类支出涉及项 目的物价各地差时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑

21、怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要别不大，如食品、服装、通讯、交通等。财产性收入费用扣除额主要涉及中高收入阶层，其中核 心问题是如何确保投资和消费正常增长。按前述设想把财产 转让所得、财产租赁所得和特许权使用费归并综合课税，就 要重新确定费用扣除额。进行这种改革，核心的难点首先是 如何确认这三项所得的同质性。从理论上讲，三者都是凭借 财产所有权获取的收入，但从操作角度看，三者的成本表现 不一样，财产转让所得的成本是财产原值，财产租赁所得成 本则是财产出让期间的使用权成本，特许权使用所得成本是 产权使用成本的分期摊销

22、。因此，三者统一确定费用扣除额 存在较大的技术性困难，折中的做法只能是据实扣除。三、如何确定征收期限 从国际经验看，个人所得综合课税是按年度申报纳税。比如法国，纳税人要在下一年度 3 月 1日之前完成申报。按 年度征税的科学性是可以避免因月度收入不均衡所带来的 超额税负。部分个人所得改为综合课税，有必要研究如何确 定征收期限问题。目前，我国个人所得税是按月征收，这是 与分类计税模式相吻合的征收模式。如果改为综合课税就要 转为按年度征税，这面临着三个问题需要研究：一是制定严 格的管控制度，确保代扣代缴单位或个人如实核实、申报年 度个人应税所得并及时缴税。目前我国要求年收入 12万元 以上的个人申

23、报收入，实践中有漏报现象，这说明有难度，如果按年纳税，代扣代缴单位会出现工作量集中加重情况，可否保证足额及时纳税确有疑问。二是我国财政收支属于现 收现支，如果个人所得税按时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出

24、的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要年征收，这笔税款就会脱离当年 支出转为下年支用，预算管理要做出相应调整。三是按年征 税要求代扣代缴单位在年内核实每个员工从外单位获取的 收入（如劳务、稿酬），这需要相关人员如实报告。也就是说，管理责任完全转到了代扣代缴单位和个人，这对责任感和纳 税意识是一种检验。现在分类课税，比如劳务，由付款方扣 税，责任清晰，纳税人也很难避税；但综合课税的话，责任 全部在劳务获取者的工作单位，付款单位和领取者是否如实 及时报告，疑问较

25、大，需要建立相应制度管控。从我国实践看，完全按年征税不现实，似可采取折中措 施，其中突出的制度性约束是费用扣除额是按月核算而不是 按年核算。公平起见，综合课税部分可按年度计税，但为防 止漏税并与按月核实费用扣除额制度相衔接，工薪所得 收入部分税额可采取按月预缴的方式处理，年终多退少补；劳务和稿酬所得按月逐笔计税。四、基本结论 个人所得税分类计税改为综合与分类相结合计税是一 项复杂的系统工程。推进这项改革有必要遵循三项原则：一 是循序渐进。就是要根据整体制度变革的方向来设计改革，寻找出台时机，不能急躁冒进。二是降低改革成本，这项改 革触及税源管理、征收管理等多方面内容，一定程度上也会 造成税收下

26、降，总体上看要付出较大成本。比如综合课税要 增加稽查成本。为此，要先进行系统测算，核实征收成本增 长边界。基于此，应完善税收征管网络平台，寻找出合理的 制度时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个

27、人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要管控方式。三是统筹兼顾。具体说就是要统筹考虑综合 课税与分类课税之间的关系，应使两类计税发挥不同的作 用，既体现互补，又体现差异。对我国来讲，个人所得税改为分类与综合相结合计税是时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论

28、文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要利息、一次深化个人所得税制改革的契机，理应设计出具有前瞻性 的制度，但现在面临的突出矛盾是已有体制基础和思想认识 与改革方向并不吻合。为此，有必要先理清体制条件适应性 状况，进而先行实施配套改革。比如，综合课税实质上是由 多头代扣代缴改为单一代扣代缴，这

29、客观要求单位之间建立 法治化的个人收入信息沟通制度。为此，就要先行建立以个 人身份证为依据的单位间个人收入通报制度，从而避免个人 收入瞒报、漏报现象大面积发生。改为分类与综合相结合计税实质上更有利于个人所得 税宏观调控功能的发挥。进一步说，综合课税部分采用超额 累进税制所起的作用是筹措财政收入并调节基本收入差距，分类课税部分所起作用则是调控单项收入。事实上，对一个 国家来讲，至为复杂的是如何通过调控单项收入来调控宏观 经济运行。按照前述设想对个体工商户所得和利息、股息、红利所得仍采行分类计税，如何发挥对这些所得课税的宏观 调控功能自然成为必须破解的难题。个体工商户是我国经济 的独特组成部分，点

30、多面广，从业人员多，具有强劲就业吸 收能力，理应给予税收扶持政策。由此出发，个体工商户所 得课税免征额确应建立动态调整机制，特别是在物价上行 期，有必要动态性上调免征额，以抵补成本上升压力。股息、红利中的利息所得似应采取轻税政策，因为这对控制 利率上升有保障作用。至于股息、红利所得，从扶持资本市 场发展和鼓励企业分红角度看，应长期保持低税率政策，必 须看到，中国股票二级市场投机气氛浓厚，股民损失惨重，至为重要的原因就是上市公司忽视中小股东利益不分红。这 种背景下，如果把股息和红利所得课税视为筹措财政收入的 手段，无疑是变相鼓励上市公司的不合理行为。所以，应进 一步梳理股息、红利所得税收政策，择

31、机做出时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结

32、合课税当然要调整。时至今日未见实质性进展原因何在值得深思改革是一个过程历时长短是改革难度大小的反映从分类计税转向分类与综合相结合计税是个人所得税制的根本性改革触及多方制度变迁配套改革要求高配套条件需求多绝非主观愿望美好即类课税分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入并北京代写论文计税其余部分个人收入分类计税因此设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入并综合计税哪些个人收入分类计税现行个人所得税制把个人收入划分收入来源结构特征为依据做出的选择其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负工薪所得课税费用扣除额从元提至元暂停储蓄利息个人所得课税如果改为综合与分类相结合课税当然要