税收立法的若干问题法律财政法_法律-财政法.pdf

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1、税收立法若干基本问题探讨 依法治税首先是要”有法可依”；其次是要有“值得尊重的良法”可依，在税收立法、税收执法，税收司法和税法监督四者关系中，税收立法 是基础和前提，税收立法是税收法治的核心。我们认为，改革开放以 来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制、认可和变更的过 程，也就是税收立法的过程。一、税收立法的主要内容和基本原则（一）税收立法的主要内容 税收立法主要包括税收立法基本原理、税收立法基本制度和税收 立法基本技术三部分内容。税收立法基本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税 法事项的理论概括，主要包括税收立法的意图与目的、指导思想、基 本原则、调整范围、种类与部门、机构与职能界

2、定等等。税收立法基 本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实体性准则的总称，主要包括税收立法的体制、主体、权限、程序、监督等基本制度。税 收立法技术是指税收立法活动中所遵循的旨在推进税收立法现代化、科学化的方法和操作技巧的总称，主要包括税收立法的运筹技术和结 构营造技术等等。（二）税收立法的基本原则 税收立法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和 效率原则。税收立法的宪法原则 又称依宪治税原则。宪政是以宪法为核心 的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的 基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学 设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上

3、。税收立法的法定原则，又称税收法定主义。税收立法的法定原则 主要包括税收立法权限法定、税收立法程序法定、税收立法范围法定。权限法定是指税收立法权限的横向和纵向配置要依法行使；程序法定 是指税收立法程序要严格遵循法律规定的程序进行；范围法定是指税 收立法要保持在全国范围的统一实施。税收立法的公平原则。公平原则反映在税收立法层面的主要内 容：一是普遍参与原则，即立法过程要广泛吸收各层面纳税人参加，要体现公开透明。二是权利（力）义务对等原则。即征税主体与纳税 主体，立法主体与纳税主体间的权利（力）义务应该是对称的，在强势 群体与弱势群体间不应存在权利（力）义务的差距。税收立法的效率原则，包括经济效率

4、原则和程序效率原则。经济 效率原则是指税收立法的成本最低原则：程序效率原则是指税收立法 的期间最短原则。司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法

5、的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是二、税收立法制度 税收立法制度包括税收立法体制的制度、税收立法主体的制度、税收立法权分配的制度，税收立法程序的制度、税收立法监督的制度 以及税收立法与有关方面关系的制度，等等。本文重点分析体制、主 体、权限、程序等几个制度。（一）税收立法体制 税收立法体制是关于税收立法权、税收立法权运行和税收立法权 载体诸方面的体系和制度构成的有机整体。它由三个要素组成：一是 立法权限的体系和制度，包括税收立法权的归属、性质、种类、范围、限制、各种税收立法权之间的关系等内容。二是税收立法权的运行体 系

6、和制度包括税收立法权运行的原则、过程、方式等方面的体系和 制度。三是税收立法权的载体体系和制度，包括行使税收立法权的立 法主体或机构的设置、组织原则、活动形式与程序等方面的体系和制 度。现代世界税收立法体制主要有以下几种模式：是单一的税收立法体制。这是指税收立法权由一个政权机关行 使的税收立法体制。包括单一的一级立法体制，即税收立法权由中央 一级一个政权机关行使，而不是由几个中央政权机关行使：单一的两 级立法体制，即税收立法权由中央和地方两级各由一个政权机关行 使。二是复合的税收立法体制。这是指税收立法权由两个或两个以上 的政权机关共同行使的立法体制，根据立法权归属的不同，有议会和 总统共同行

7、使和君主与议会共同行使两种。司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立

8、法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是三是制衡的税收立法体制。这是指税收立法权建立在税收立法、行政、司法三权既相互独立又相互制约原则基础上的税收立法体制。这种体制下，立法职能原则上属议会，但行政首脑有权对议会的立法 活动施加影响，甚至直接参与。目前我国税收立法体制是 狭义法律角度上的单一的一级立法 体制和广义法律角度上的复合立法体制并存的特殊税收立法体制。所 谓狭义法律角度上的单一的一级立法体制是指我国税收法律目前只 有中华人民共和国个人所得税法（1980 年）、中华人民共和国外 商投资企业和外国企业所得税法（1991 年）和中华人民共和国税收 征收管理法（1992年）三部法律是经中央立法机关颁布

9、的。所谓广义 法律角度上的复合立法体制是指我国税收立法除仅有三部具备狭义 法律效力外，其余的均为国务院的行政法规和财政部、国家税务总局 的部门规章（而这些均属授权立法），而更多的则是不具广义法律效力 的规范性文件。无论单一的一级税收立法还是复合税收立法（中国的 这种复合立法体制不是典型的复合立法体制，所谓“复合”是指最高权 力机关和最高行政机关的“复合”立法），中国的税收立法权仅限中央，而地方不具有税收立法权。因此，要改变目前这种税收立法体制，应 适当下放地方税收立法权，建立单一的两级税收立法体制，这也是深 化税收体制改革、统一城乡税制的必然趋势和要求。（二）税收立法主体 司法和税法监督四者关

10、系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是税收立法主体有

11、狭义与广义之分。在单一的一级立法体制条件 下，狭义的税收立法主体是指依法有权进行税法的制定、认可和变动 活动的中央国家权力机关；广义的税收立法主体还应包括与广义税收 立法体制相对应的授权参与税法的制定、认可和变动活动的其他国家 机关以及纳税人代表。在单一的两级立法体制条件下，狭义的税收立 法主体应包括中央和地方级国家机关。因此，狭义的税收立法主体是 指具有税收立法权的国家权力机关，根据中华人民共和国宪法和 中华人民共和国立法法（以下简称立法法）的规定，具有税收 立法权的国家权力机关是全国人大及其常委会。广义的税收立法主体 还包括国家最高行政机关（国务院）在授权条件下具有税收行政法规 的立法权以

12、及财政部国家税务总局依法具有税收部门规章的立法 权。（三）税收立法权限 1税收立法权的内涵。税收立法权是一个综合权力体系。从横 向看，有权力机关的立法权、行政机关的立法权和司法机关的立法权；从纵向看，有中央立法权和地方立法权；从性质看，有立法机关的立 法权和非立法机关（即授权机关）的立法权；从体制看，实行单一的一 级立法体制国家，只有国家立法权，实行单一的两级立法体制国家，则有中央立法权和地方立法权，等等。税收立法权是税收立法的核心，科学地界定与配置税收立法权具 有重要的现实意义：一是有助于防治专制擅权；二是有助于实现立法 制度化和科学化：三是有助于明确不同层次，不同机关立法的任务与 目标；四

13、是有助于监督立法活动。司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪

14、法原则又称依宪治税原则宪政是2税收立法权的范围。立法法是一部专门规定立法主体行使立 法权范围的基本法律。税收法律的立法权限范围，立法法第七条 规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家 立法权”。国家立法权是指由最高国家立法机关，以整个国家名义行 使的，用以调整最基本的、全局性的社会关系，在立法权体系中居于 最高级别和地位的一种立法权。根据这一规定税收法律（狭义）的立 法权归属全国人大及其常 委会其他国家机关无此权力。立法法 第八条第八款规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和 外贸的基本制度”。至于如何界定“税收基本制度”，即在税收立法中 哪些“基本制度”只能采取“

15、法律”形式而不能采取“行政法规”和“部门 规章”的法律形式，立法法并未明确界定，这给税收立法留下了 不确定的空间，也是诸多税收“行政法规”迟迟不能上升到”法律”级 次，“税收基本法”迟迟不能出台的根源之一。因此，具体界定“税收 基本制度”并在“税收基本法”中加以规定是税收立法的当务之急。我 们认为，”税收基本制度“是税收法律中具有普遍指导作用、规范一般 最基本的法律制度。具体应包括以下主要内容：一是税法的基本原则 制度；二是税收立法权限制度；三是税收管理体制制度；四是征纳双 方的权利（力）与义务制度；五是税收执法责任制度；六是税收的处罚 制度；七是税收救济制度：八是税务组织机构和职能制度；九是

16、税务 中介机构制度；十是涉外税收制度。等等。税收行政法规的立法权限范围。根据立法法第九条的规定，在“税收基本制度”尚未制定法律的情况下，全国人大及其常委会可授 权国务院根据实际需要对其中的部分事项先制定行政法规。同时，根据立法法第十司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立

17、法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是一条的规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制 定法律”。但对”条件成熟”和”及时制定”没有具体条件和时间的规定，这给税收立法的及时“升级”留下了缺口，以致一些改革方案比较成熟 的税收行政法规，经历了十几年的”实践检验”仍不能”及时制定法 律”。其实，立法法第五十六条已明确规定国务院制定税收行政 法规的法

18、律依据是“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项和宪 法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”。根据这一规定，目前我国只有三部税收法律。而行政法规只能围绕执行这三部税收法 律来制定，如果根据这一逻辑推理，凡与这三部税收法律无关的行政 法规均无法律依据，从而均属无效法规。改变这种税收立法实践与 立 法法严重相悖尴尬局面的惟一途径就是将已基本成熟（不可能完全 成熟）的税收行政法规尽快”及时制定法律”。税务部门规章的立法权限范围。根据立法法第七十二条规定，国务院各部委，在本部门的权限范围内，可以制定规章。但同时又规 定，制定规章的法律依据是“根据法律和国务院行政法规”和“属于执 行法律或者国务院

19、的行政法规事项”。如果上述分析行政法规时的逻 辑推理成立，那么同样，凡与三部税收法律无关的税务部门规章均无 法律依据，从而也均属无效的部门规章，而实际情况是部门规章在广 义的税收“法律”中占有相当大的比重。我国税收立法严重滞后可见一 斑。3税收立法权的配置。税收立法权的配置包括横向配置和纵向 配置两个层面。税收立法权的横向配置主要是指税收立法权在权力机 关和行政机关的配司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普

20、遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是置。目前，税收立法权横向配置存在的主要问题是 权力机关与行政机关的税收立法主体身份本末倒置，集中表现在行政 机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位。这是对税收法定主义 的严重背离，其直接后是税收立法层次低、质量差、权威性

21、不高。税收立法权的纵向配置是指税收立法权在中央权力机关与地方 权力机关之间、国务院与省级行政机关之间以及国家税务总局与地方 省级税务局之间的税收法律行政法规和税收部门规章的税收立法权 之间的配置。显然，纵向税收立法权的配置较为复杂，涉及税收法律、税收行政法规和税收部门规章三个法律层面的关系与内容。目前，税 收纵向立法权存在的主要问题是法律规定与法律实践存在较大反差，即法律规定上。税收立法权高度集中在中央 在国务院，而税法实践 中，地方则拥有较大的税收立法权。这种状况的直接后果是：一方面 地方不能适应市场经济和改革开放的需要享有适当的税收立法权以 调整和配置资源；另一方面由于种种主客观原因实际上

22、地方拥有游离 于国家税法体系之外的许多税收立法权 从而破坏了税法的完整与统 一。党的十六届三中全会 关于完善社会主义市场经济体制若干问题 的决定 中，关于“适当扩大地方税政管理权”的决定为解决税收纵向 立法权问题提出了基本思路，但真正要解决纵向立法权问题尚有待逐 步以法律形式加以明确。从“适当扩大地方税政管理权”到“适当下放 地方税收立法权”还有多远的路要走，是国人普遍关心的问题。从法 律意义上讲，地方享有适当税收立法权符合宪法和立法法的 规定，而税收征管法却设置了法律上的某些障碍，但立法法 的法律阶位是高于税收征管法的。因此，我们认为，适当下放地 方税收立法权应做好以下立法准备：一是确立地方

23、立法的基本原则；二是司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法

24、原则又称依宪治税原则宪政是确定地方立法的性质与范围；三是确定地方税收立法的具体事项（采取反列举法）：四是建立地方税收立法专门机构与专业人员；五是 建立地方税收立法的监督机构与机制，等等。（四）税收立法程序 根据法律级次，我国对法律、行政法规和部门规章分别制定了相 应的立法程序制度。法律的立法程序制度。全国人大通过的立法法第二节和第三 节分别就全国人大及其常委会的立法程序做出了法律规定。该法规定 制定法律必须经过提出、审议、表决和公布四道程序。行政法规的立法程序制度。国务院制定的 行政法规制定程序条 例规定，制定行政法规必须经过立项、起草、审查、决定与公布和 行政法规解释等五道程序。部门规章的立

25、法程序制度。国务院制定的 规章制定程序条例 规定，制定部门规章必须经过立项、起草、审查、决定与公布、解释与备案 等五道程序。目前，除国家税务总局根据立法法和规章制定程序条例 的规定，制定了税务部门规章制定实施法（2002 年 3 月 1 曰起实 行）以外，我国尚无专门的税收法律和税收行政法规的立法程序制度，税收法律和税收行政法规的立法程序应遵循立法法和行政法规 制定程序条例的相关制度实行。但是，对于日常大量的税收规范性 文件却无制定程序的相关制度，这必将引起税法间的不协调、甚至矛 盾现象的时有发生。因此，尽快出台和填补司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为

26、改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是规范性文件制定程序的空 白，并将其中重要内容提升为部门规章是避免规范性

27、文件过多过滥的 当务之急。三、税收法律体系的形成 目前，我国宏观层面税收立法面临的主要任务是对税收立法的全 面规划与设计，即对税收法律体系的规划与设计，主要包括对税收法 律立法的短期、中期和长期的规划与设计。我们认为：从长期规划看，应设计一套适应国情的税收法律体系。具体讲，应设计一套以税收基本法为统领的，其他各部门税法包括税收 实体法、税收程序法、税收救济法、税收组织法和税 收国际法等相互协调配套的税收法律体系。这一体系大致用 10 年 左右的时间完成立法程序。从中期规划看，应在抓紧完成税收基本 法最后一道立法程序的前提下，完成税收程序法和税收组织 法等的立法准备程序工作等等。从短期（近12年

28、）规划看，应抓 紧完成税收实体法的完善与升级程序以及税收基本法的审议 等等。与此同时，从宏观层面还应规划与设计税收立法的级次。我们认 为，税收基本法应列为全国人民代表大会审议通过的最高级次；一些重要的单行行政法规和国务院发布的 增值税暂行条例 等应列 入全国人大常委会审议发布的税收“法律”级次；一些重要的部门规章 和财政部发布的 增值税暂行条例实施细则 等应列入国务院发布的 税收“行政法规”级次；一些重要的“批复”或“通知”应列入国家税务总 局的税收“部门规章”级次，司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制

29、认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是应尽量减少“规范性文件”的数量。四、提高税收立法质量与效率的对策建议 首先，要现实地确定税收立法的基本内容。我国经济体制改

30、革已 触及深层次的矛盾，即权力与利益的重新调整与配置面临的阻力而影 响税收立法的进程与效率，比如税收基本法中关于权力主体与义 务主体的权益问题；出口退税、合并内外资企业两套所得税制改革都 会引起中央、地方政府利益格局的变动等等。在这种情况下，应该既 从全局出发，又兼顾利益格局不受太大影响，选择震动较小的立法内 容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后难，不能等各方都”协调好”或完全成熟了再出台，以加快税收立法的效率。其次，要合理运筹税收立法程序与税收立法技术。根据适度、够 用原则，除 税收基本法 以外，尽量不启动全国人民代表大会这样 高层次的立法程序，一般选择全国人大常委会的立法程序，从而缩短 税

31、收立法的时间。另外，根据简便、效率原则选择快捷、准确、操作 性强的立法技术，以加快税收立法的进程。最后，建立专门、多级的税收立法机关。专门是指建立惟一行使 税收立法权职能的专门立法机构，配备高水平的复合型专业人才。多 级包括横向与纵向两层含义：横向多级是指除在国家最高权力机关建 立专门的税收立法机构外，在国家最高行政机关和国家最高司法机关 也建立专门的授权税收立法机构并明确其职能；纵向多级是指除中央 级建立专门的税收立法机构和授权税收立法机构外，在地方省一级 司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变

32、更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是人大和省政府也建立授权的税收立法机构，形成专门、多级的税收立 法和授权税收立法的机构体系，以提高税收立法的质量和效率。司法和税法监督四者关系中税收立法是基础和前提税收立法是税收法治的核心我们认为改革开放以来中国税收制度改革的过程就是中国税法的创制认可和变更的过程也就是税收立法的过程一税收立法的主要内容和基本原则一税收立本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括主要包括税收立法的意图与目的指导思想基本原则调整范围种类与部门机构与职能界定等等税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实性准则的立法现代化科学化的方法和操作技巧的总称主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等二税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则法定原则公平原则和效率原则税收立法的宪法原则又称依宪治税原则宪政是