中级会计实务金融资产复习资料.pdf

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1、第 九 章 金融资产第一节金融资产的分类第二节金融资产的计量第三节金融资产的减值-1 刖 百金融资产这章非常重要，它不仅自成体系，可以单独考大题，而且与长期股权投资、长期负债等章节联系紧密，它还是所得税、合并报表等内容的基础知识。这章的内容多、难度大，应多花一点时间学习。从近年考试情况来看，本章分值较高，2011年 和 2009年均考了 14分，因此，本章比较重要。近 5年考情分析单选题多选题判断题计算题总分1 题 1 分K 融资产的重分类1 题 1分债券实际利率的确定1题 12分可供出售股票的减值14分1 题 1 分 卜易费用的核1 题 2 分金融资产的重分类1 题 1分可供出售金融资产减值

2、的核算4分1 题 1 分交易性金融资 卜的核算1 题 1分金融资产的分类1题 12分持有至到期投资的核算14分1 题 1 分可供出售金融 a产的核算1 题 2 分持有至到期投资摊余成本的计算3分1 题 1 分卜 易性金融资1 题 2 分可供出售金融资2 题 2分金融资产的重分类；持有至到5分片的初始计量产的核算期投资交易费用的确认知 识 点 1:金融资产的分类第一节金融资产的分类【思考题】什么是金融资产？金融资产包含哪些项目？银行汇票、银行本票是不是金融资产？到底哪些是、哪些不是金融资产，界定的标准是什么？【分析】可以从金融资产的名称来分析，所谓金融，就是资金融通，就是筹资和投资，金融资产就是

3、资金融通活动中形成的资产，比如股票和债券，都是筹资和投资的工具，对于买方来说，就形成了一项金融资产。所以，购买金融资产就是投资。【金融资产的定义】应收账款也是一项金融资产。应收账款是在一定信用政策下产生的，“信用”这个词就 代表一种金融行为。比如，日常生活中的信用卡，那就是银行发行的。即应收账款既是 经 营活动，也是金融行为，具有双重性质。【金融资产的特征】金融资产的特征：具有活跃市 场或金额是可确定的。(1)具有活跃市场。活跃市场是交易对象同质、买卖双方人数众多、报价公开，比如证券市场就是活跃市场，上市的股票和债券就属于有活跃市场。(2)无活跃市场，但具有金额确定的性质。所谓金额确定，是说资

4、产的变现金额是 可确定的。比如，应收账款应该收回多少钱非常明确，即金额确定；而存货能卖到多 少钱，事先无法确定，得看行情，即金额不确定，故存货不属于金融资产。【金融负债的定义】与金融资产类似，金融负债可定义为：是资金融通活动中形成的负债。企业绝大多数的负债都是金融负债，比如短期借款、应付账款等等；但是，预计负债和递 延所得税负债两项负债，不属卜金融负债，因为它们不是资金融通活动中形成的负债。预计负债是未决诉讼、产品质量保证等产生的负债；递延所得税负债是应纳税暂时性差 异产生的负债。【金融资产的分类】1.从管理需要的角度，金融资产分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和 应收款项、可供出

5、售金融资产。2.从内容来看，金融资产主要包括三项内容：股票投资、债券投资和应收款项。3.从性质来看，金融资产可分为 两个层次：基础金融资产和衍生金融资产。基础的，就是传统的；衍生的，就是新衍生变化出来的。资金资产辨析表概 念来源或出处内 容货币资金资产负债表项目货币资金（库存现金、银行存款、其他货币资金）现金资卜第 12章债务重组货币资金现 金现金流量表准则（能随时用于支付的）货币资金和部分交易性金融资产（现金等价物）货币性资产第 7 章非货币性资产交换货币资金、应收款项、持有至到期投资（应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款七个项目）金融资产I第

6、 9 章金融资产交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和 应 收 款 项（货币资金+七项应收款项）、可供出售金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产特点：按公允价值进行后续计量，公允价值的变动要确认为公允价值变动损益。这类金融资产可以细分为两类：交易性金融资产和直接指定的金融资产。交易性金融资产有三种：（1）为了近期出售的金融资产，主要就是准备短期持有的股票、债券和基金等；（2）准备短期持有的金融资产组合；（3）衍生金融资产。衍生工具有四种：期货、期权、远期合同和互换。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，是指原本不符合公允价值计量且变动计入损益的条件，但是出来

7、某种特殊需要，直接将它指定为这类金融资产。特殊情况有两种：（1）为了确认计量相一致；（2）管理需要。【注意】（1）第一类金融资产，都通过“交易性金融资产”科目核算。（2）衍生金融资产在分类上虽然属于交易性金融资产，但鉴于它的特殊性，会计上单 独设置“衍生工具”科目来核算，并不通过“交易性金融资产”科目核算。【提示】（1）交易性金融资产的内容，主要就是准备短期持有的股票投资和债券投资。（2）交易性金融资产不得与其他类金融资产之间进行重新分类。2007年考题判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资 产。（）

8、【正确答案】X【答案解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不 能再划分为其他类金融资产。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力 持有至到期的非衍生金融资产。【提示】强调到期日，股票没有到期日，故该项资产只能是指债券；强调到期，一般是 指期限较长。【小结】持有至到期投资，主要是指准备持有到期的长期债券投资，但也包括准备持有 到期的短期债券投资，不过短期债券是极少数的情况。教材对定义的解释：（-）到期日固定、回收金额固定或可确定是指可以不考虑债券发行方不能偿还的风险，浮动利率债券也可以划分为持有至到期投 资。（二

9、）有明确意图持有至到期 有下列情况表明不打算持有至到期：1.期限不确定；2.机会成本变化时将出售；3.发行方可以低价清偿：4.发行方有权要求赎回。(三)有能力持有至到期下列情形表明没有能力持有至到期：1.没有资金支持；2.受到法律限制；3.其他情形。【补充】1 .债券的分类：债券按付息方式划分，可分为一次付息债券和分期付息债券两 类。一次付息债券是指到期日一次还本付息的债券；分期付息债券是指分期付息、到期 日一次还本的债券。这两类债券的会计核算存在一定的区别。2.这种债券是指在证券市场公开交易的债券，换句话说，持有至到期投资应具有活跃市 场，公允价值能够可靠计量。三、贷款和应收款项贷款和应收款

10、项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资 产。【注意】贷款和应收款项是四类金融资产中唯一一类没有公允价值的。贷款，指的是 银行的资产，制造型企业没有“贷款”。对于制造型企业来说，这类金融资产是指货 币资金和应收款项。货币资金是指库存现金、银行存款和其他货币资金。其 中，其他 货币资金包括：银行汇票、银行本票、信用卡存款、信用证存款、外埠存款和存出投 资款等6 项内容。【提示】贷款和应收款项与持有至到期投资的主要差别在于：前者在活跃市场上没有报价，并且在出售或重分类方面受到限制较少。【2009年考题判断题】企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不 应划分为贷款和

11、应收款项。()【正确答案】V【答案解析】企业所持证券投资基金或类似基金，通常具有活跃交易市场、公允价值能 够可靠计量，且为了近期内交易而持有，因此，可划分为交易性金融资产。贷款和应收款项是四类金融资产中唯一一类公允价值不能确定的，因此，证券投资基金不应划分为贷款和应收款项。四、可供出售金融资产1.特征可供出售金融资产的两个特征：（1）有公允价值；（2）准备长期持有（不持有至到期 或持有意图不明确）。2.内容可供出售金融资产主要是指两类金融资产：（1）不准备持至到期的长期债券投资；（2）无重大影响的长期股票投资。【思考题】不准备持至到期的长期债券投资一一划分为可供 出售金融资产准备持至到期的长期

12、债券投资一一划分为持有 至到期投资无重大影响的长期股票投资，且存在活跃市场一一划分为可供出售金融资产无 重大影响、没有活跃市场的长期股票（非上市）投资一一划分为长期股权投资 有重大影响的长期股票投资一一划分为长期股权投资五、不同类金融资产之间的重分类金融资产重分类，主要是指持有至到期投资、可供出 售金融资产、贷款和应收款项等三类金融资产之间的重分类。任何情况下，交易性金融 资产不能重分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重分类为交易性金融资产。企业 将持有至到期投资到期前出售或重分类了一部分（较大比例），表明它违背了持有至到 期的最初意图，那么，剩余部分也不能再作为持有至到期投资，而应该重分类

13、为可供出 售金融资产，并且在 两个完整会计年度内，不能把任何金融资产重分类为持有至到期投资。这“两年”的限制其实就是一种惩罚。两年之后，符合条件的可供出售金融 资产可以划分为持有至到期投资。某些特殊情形，持有至到期投资出售或重分类之后的 剩余部分，可以不重分类：（1）到期日较近（3 个月）；（2）初始本金已收回；（3）事项无法控制和预期。事项无法控制和预期是指：被投资方信用恶化；改变了税前扣息政策；发生重大合并或处置；法律大幅调整对该投资的规定；监管部门要求出售。【2011年考题 单选题】企业部分出售持有至到期投资使剩余部分不再适合划分为持 有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。A.长

14、期股权投资 B.货款和应收款项C.交易性金融资产 D.可供出售金融资产【正确答案】D【答案解析】持有至到期投资因持有意图或能力发生改变，应当将其重分类为可供出售 金融资产。【2010年考题多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资 D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【正确答案】AB【答案解析】任何情况下，交易性金融资产不能重分类为其他金融资产，其他金融资产 也不能重分类为交易性金融

15、资产，因此，选项 A和 B 正确。金融资产重分类，主 要是指持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项等三类金融资产之间的 重分类，因此，选项 C 和 D 不正确。知识点2：金融资产的计量第二节金融资产的计量一、金融资产的初始计量交易性金融资产的交易费用，冲减投资收益；其他三类金融资产的交易费用，计入资产成本。交易费用，是指直接增量费用，如佣金、手续费等，不包括间接的融资费用、差旅费、内部管理费用等。任何金融资产买价中包含的已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收利息；买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收股利o二、公允价值的确定公允价值，是在公平交易中，熟悉情况的交易

16、双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金 额。（-）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定存在活 跃市场的金融资产，活跃市场报价就是公允价值。1.持有的资产，报价是现行出价（出手价）：要购入的资产，报价是现行要价（要约价）。2.如果是可抵销市场风险的资产，可采用市场中间价确定风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。头寸是指可以动用的资金数量。敞口是指 存在金融风险的部位以及受风险影响的程度。3.金融资产没有现行报价，就采用最近 报价。4.金融资产组合的公允价值，应按组内单项资产确定。（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定不存在活跃 市场的金融资产，公允价值应采用估值技术

17、来确定。采用估值 技术确定公允价值的，最好是以市场交易价格为基础。债券的折现率，应根据当时的市场利率确定。债务人的信用风险和风险贴水发生变化的，应调整折现率。采用未来现金流量现值法的，应使用类似的市场收益率作为折现率。短期 应收款项不需要折现。没有活跃市场的股票，如果其价值估计数变动区间很小，或估计数 的概率能够确定，则表明公允价值能够确定。三、金融资产的后续计量（-）后续计量原则1.交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入公允价值变动损益，应收 股利或应收利息确认为投资收益。2.持有至到期投资、贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量，减值、摊销或终止确认时产生的利得或

18、损失计入投资收益。3.可供出售金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入资本公积，应收股利或应收利息确认为投资收益。（-）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法的原理与财管中的内含报酬率法相同，初始投资成本即入账价值（期初摊余成本）等于未来现金流量现值。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或 适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的 利率。实际利率法下：实际利息（投资收益）=期初摊余成本X实际利率溢折价摊销额=票面利息一实际利息（计算结果为负数是折价摊销额）期末摊余成本（分期付息债券）=期初摊余成本一溢折价摊销额期末摊余成本（一次付息

19、债券）=期初摊余成本一溢折价摊销额+应计利息=期初摊余 成本+实际利息上述公式依次向后代入，结果是：期末摊余成本（分期付息债券）=期初摊余成本X（1+实际利率）一票面利息期末摊余成本（一次付息债券）=期初摊余成本X（1+实际利率）注：期初摊余成本X（1+实际利率），其实就是资本增长额，而分期付息债券支付利息发生现金 流出，应从资本增长额中扣除；一次付息债券不发生现金流出，不必扣除利息。2.摊余成本摊余成本=入账价值一已收回部分一累计摊销额一减值准备（不含公允价值变动）如果名义利率与实际利率相差很小，也可以采用名义利率进行后续计量。这是重要性要 求的体现。【2008年考题多选题】下列各项中，影响

20、持有至到期投资摊余成本因素的有（）。A.确认的减值准备B.分期收回的本金C.利息调整的累计摊销额D.对到期一次付息债券确认的票面利息【正确答案】ABCD【答案解析】金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金：（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日 金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额：（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于 金融资产）。持有至到期投资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均影响其摊余 成本。四、交易性金融资产的会计处理“交易性金融资产”科目下设两个明细科目：成本和公允价值变动。“成本”这个明细科目用于核算交易性金融资

21、产的初始投资成本，也就是入账价值；“公允价值变动”这 个明细科目用于核算持有期间公允价值上涨或者下跌的金额。注：学习时掌握二级明细科 目即可，考试会有具体要求，但从未超过二级明细。交易性金融资产，账务处理有四个环 节：（1）取得时；（2）宣告股利或计息：（3）期末计价：（4）出售。账务处理环节1.取得时借：交易性金融资产一一成本j入账价值,不含交易费用J交易费用投资u嫡-应收利息一=4已到期但尚未领取的利息 黑嬴已 心 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利2.宣告股利或计息股票持有期间，股票发行方宣告分派现金股利,投资方应该确认：借：应收股利贷：投资收益持有分期付息债 券的期间，付息日：借：

22、应收利息贷：投资收益3.期末计价（1）公允价值账面余额 借：交易 性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值账面余额 借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产一一公允价值变动4.出售借：银行存款贷：交易性金融资产一一成本交易性金融资产一一公允价值变动投资收益v 借；公允价值变动损益I 贷：投资收益差额，此处假设在贷方转销余额，假设价方余额【例 题 1120X9年 5 月 20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 1 000 0 0 0 股，占乙公司有表决权股份的5%,支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000 元，已宣告发放现金股利72 000元。甲

23、公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司 将其划分为交易性金融资产。20义9年 6 月 20日，甲公司收到乙公司发放的 20X8年现金股利72 0 0 0 元。20义9 年 6 月 30日，乙公司股票收盘价为每股 5.20元。20X9年 12月 31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股 4.90元。2X10年 4 月 2 0 日，乙公司宣告发放20X9年现金股利2 000 0 0 0 元。2X10年 5 月 10日，甲公司收到乙公司发放的20X9年现金股利。2X10年 5 月 17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。假定

24、不考虑其它因素，做出甲公司的账务处理。【正确答案】本例要注意一头一尾的会计处理，即 第（1）步（购入）和 第（7）步（出售）的分录。（1）2009年 5 月 20日购入股票2009年 5 月 20日购入股票时，己宣告的现金股利 72 000元计入应收股利，交易费用 8000元冲减投资收益，要借记投资收益，交易性金融资产的入账价值为 500万元。借：交易性金融资产一一成本 5 000 000应收股利 72 000800200 t-.0,“/特 触 :5 000 000000100 000投资收益 8 000贷：银行存款 5 080 000(2)(6)步处理省略。(7)2X10年 5 月 17日出

25、售股票(7)2X10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股f笑 籁 借：银行存款(4.5X1 000 000-7 200)4 492投资收益 407交易性金融资产一一公允价值变动 100贷：交易性金融资产一一成本借：投资收益 100贷：公允价值变动损益处置解释：2010年 5 月 17日股票出售时要注意的是，要转销“公允价值变动损益”的余额，公允 价值变动损益是未实现损益，一旦资产处置，就变成了已实现损益，因此，要将其累计 金额转入到投资收益。“公允价值变动损益”科目处置前的余额是借方10万 元(20万元 30万 元)，因此，从贷方转销，贷 记“公允价值变动损益”10万元，借 记“投

26、资收益”10万元。这笔分 录容易遗忘。例 题 220X9年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计 2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息 40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2000 000元，剩余期限为3 年，票面年利率为4%,每半年末付息一次。甲公司将其划分为交 易性金融资产。其它资料如下：(1)20X9年 1 月 10日，收到丙公司债券20X8年下半年利息40 000元。(2)20X9年 6 月 30日，丙公司债券的公允价值为 2 300 0 0 0 元(不 含 利 息)。(3)20义9年 7 月 10日，收到丙公司债券20X9年上半

27、年利息。(4)20X9年 12月 3 1 日，丙公司债券的公允价值为 2200000元(不 含 利 息)。(5)2义10年 1 月 10日，收到丙公司债券20义9 年下半年利息。(6)2X10年 6 月 20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款 2 360 0 0 0 元。假定不考虑其它因素，做出甲公司的账务处理。【正确答案】本例也是要注意一头一尾的会计处理，即(1)购入和(7)出售的分录。(1)20X9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券 2009年1月1日购入债券时，已到期但尚未领取的利息 4万元计入应收利息，交易费用2万元要冲减投资收益，要 借 记“投资收益”科目，交易性金融资产的入

28、账价值为200万元，入账价值和债券面值相等。借：交易性金融资产一一成本2 000 000应收利息40 000投资收益20 000贷：银行存款2 060 000溢折价问题:假设，甲公司支付的价款不是206万元，而 是216万元，那么，交易性金融资产的入账价值是多少呢？一 应 是210万元。成 本210万 元 高 于 面 值200万 元 的 溢 价10万元，怎样处理呢？后续计量是否需要摊销呢？直 接 把 这210万元全部记入“成本”明细科目，无需核算溢价，也无需摊销。(2)(6)步处理省略。(7)2X 10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券借：银行存款2 360 000贷：交易性金融资产一一

29、成本2 000 000投资收益借：公允价值变动损益贷：投资收益一一公允价值变动200 000160 000200 000200 000注：要记得把公允价值变动损益转入投资收益。【2009年 考 题 单选题】2008年7月1日，甲 公 司 从 二 级 市 场 以2 100万 元(含已到付息H但尚未领取的利息100万元)购入乙公司发行的债券，另发生交易费用 10万元，划分为交易性金融资产。当 年12月3 1日，该交易性金融资产的公允价值为 2 200万元。假定不考虑其它因素,当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为()万元。A.90B.100C.190D.200【正确答案】D【答案解析】20

30、08年 12月 3 1 日甲公司应确认的公允价值变动损益=2 2 0 0-（2 100-1 0 0）=200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用冲减投资收益。如果题目问 2008年对损益的影响金额是多少，则应选 Co【2007年考题单选题】2007年 2 月 2 日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利 20万元，另支付交易费用5 万元。甲公司 该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A.810B.815C.830D.835【正确答案】A【答案解析】取得交易性金融资产的交易费用，冲减投资收益，不计入资产成本。交易性金融资产的入

31、账价值=830-20=810（万元）。五、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资，采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。摊余成本=入账价值一已收回部分一/+累计摊销额一减值准备。摊余成本是做了修正 的历史成本。核算科目：面值,即零面金颂未到期利息，T 欠付息债券持有至到期投资一一成本一一应计利息利息调整溢折价+交易费用持有至到期投资的会计处理环节主要有三个：1.购买债券时2.期末：（1）计息；（2）减值3 .处置时（1）到期收回；（2）出售；（3）重分类。债券分 为分期付息债券和到期一次还本付息债券两种。1.购 买债券时成本上画倩：持有至到期投可 应收利息已到期但尚未领取的利息，分期付息债券

32、持有至到期投资一一应计利息、借或贷：持有至到期投资一一利息调整费，银行存款 八未到期利息，一次付息债券初始摊余成本（入眯价值）差额=买价-面值-利息，利息调整 的内容为溢折价和交易费用两部分.=银行存款一应收利息溢折价析义:溢价（泛指）记借方，折价记贷方.J债券的溢折价是由于债券的票面利率与市场利率不同而引起的。票面利率也称为名义利率，市场利率也称为实际利率。若票面利率高于市场利率，投资者未来可以获得更多的利 息，因此，购买时应支付额外的代价，即为溢价；若票面利率低于市场利率，投资者未 来将获得更少的利息，因此，购买时支付的代价应低于名义成本，即为折价。溢折价分录溢价发生记借方，即借记“利息调

33、整”明细科目；折价发生记贷方，即贷记“利息调整”明细科目。反过来说，持有至到期投资入账时，“利息调整”借方发生额表示是溢价；入 账时“利息调整”贷方发生额表示是折价。溢价摊销记贷方，即贷记“利息调整”明细科目；折价摊销记借方，即借记“利息调整”明细科目。2 .期末计息、计提减值（1）期末计息持 有 至到期投资一应计利息-贷：投资收益!实际利息借或贷：持有至到期投赞一一利息调整溢价摊丰白记贷方，折价摊销记借方.（2）期 末 减 值（第三节）减值金额=账面价值一未来现金流量现值发生激值 _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _借：资产减值损失 初 确 定 的 螭M率折现贷，持

34、有至到期投资激值准备（_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _减值恢复借，持有至到期投资减值准备贷，资产减值损失转回金额不得超过原确认的减值损失；转回后赚面价值不得超过假定不计提减值的摊余成本.V._ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _3.处置（1）到期收回借：银行存款贷：持有至到期投资一一成本一一应计利息（2）出售借；银行存款贷，持有至到期投资成本持有至到期投资一应计利息借或贷：持有至到期投资利息调整借或贷：投资收益-（3）

35、重分类一次付息债券转销余韵 例 题 32009年 1 月 1 日，甲公司支付价款1 000 0 0 0 元（含交易费用）从上海证券交易所购入某公司同日发行的5 年期债券12 500份，债券面值1 250 0 0 0 元，票面利率4.72%,于 年 末 支 付 利 息（即 每 年59 000元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购 买该债券时，预 计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。不考虑所得税、减值损失等因素。【分析】注意：一是发行日，二是付息方式，三是买价。【正确

36、答案】持有至到期投资的入 贱价值为100万=一级 科目的金额（三个明 细合计）=成本125万、一轲息调:25万（1）2009年1月I 日购入债卷 一 借：持有至到期投资一一成本 125万贷，银行存款 100万持有至到期投资利息调整25万（2）2009年12月31日计息应收利息=125万X 4.72%=5.9万买价1 8 一面值125=折价投资收益=5.9万 应收、应计？分期|投 资 收 益=实 际 利 息=投 资 成 本 X 实际利率？,不嫌实际利率的计是 利用财管中的内含报酬率原理计算实际利率。实 际 利率的计算（不考插值法）00#的。年末 01年末 02年末 03年末 也末“I I I I

37、一 100 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9+125100=5.9X (1+R)+5.9 X (1+R)-I+5.9 X (1+R)-S+5.9X(1+R)7 +5.9 X (1+R)-4-125X(1+R)100=5.9 X实际利率法的应用应用实际利率法摊销折价：投 资 收 益=实 际 利 息=期 初 摊 余 成 本X实 际 利 率=（第1 年)1 000 000X10%=100 000（元）溢折价摊销额=票面利息一实际利息=（第 1年）59 000-1 000 000=-4 1 000（元）期末摊余成本=期初摊余成本一溢折价摊销额=（第 1 年）1000 000-（-41 000）=

38、1 041 000（元）。利息调整计算表计息日期票面利息实际利息折价摊 汩质摊余成本二上期X 10%：一一2009年1月1日10000002009年12月31日59000100000-4100010410002010年12月31日59000104100-4510010861002011年12月31日59000108610496101135710201焊12月31日59000113571-5457111902812013年12月31日59000118719*-597191250000合 计295000545000-25OOOO利息调整表说明*为了消除小数尾数的影响，最后一年的实际利息应该用倒挤的

39、方法计算，即，先计算出 溢折价摊销额=期初摊余成本 1 190 281-到 期 值 1 250 000=-59 719（元），实际利息:票 面 利 息 59 000溢折价摊销额（一 59 719）=118719（元）。各年累计的折价摊销额=41 000+45 100+49 610+54 571+59 719=初始折价250 000（元）累计实际利息545 000=累计票面利息295 000 一累计折价摊销额（-250 000）实际利率法 实际利率法的原理与财管中的内含报酬率法相同，初始投资成本（即入账 价值）就是期初摊余成本，等于未来现金流量现值。一般情况下，可按下列公式进行有关计算：实际利息

40、（投资收益）二期初摊余成本义实际利率溢折价摊销额=票面利息一实际利息（计算结果为负数是折价摊销额）（分期付息债券）期末摊余成本=期初摊余成本一溢折价摊销额=期初摊余成本X（1+实际利率）一票面利息（一次付息债券）期末摊余成本二期初摊余成本一溢折价摊销额+应计利息=期初摊余成本+实际利息=期初摊余成本X（1 +实际利率）期末摊余成本简算法上述三个公式依次向后代入，结果是：期末摊余成本（分期付息债券）=期初摊余成本X（1+实际利率）一票面利息期末摊余成本（一次付息债券）=期初摊余成本X（1+实际利率）2009年 12月 31日计息的会计分录借：应收利息59 000持有至到期投资一一利息调整41 0

41、00贷：投资收益100 000注：每计算一年，对照表格做分录,20102012年略。（3）最后一年即2X13年的账务处理为:借：应收利息59 000持有至到期投资一一利息调整59 719贷：投资收益118719做完这笔分录之后，“利息调整”科目余额为 0,即溢折价全部摊销完毕。借：银行存款1 250 000贷：持有至到期投资一一成本 1 250 000折价购入情况下的例题小结（1）持有至到期投资的账面价值=摊余成本；（2）折价摊销额栏5 年累计数=购入债券时确认的折价总额 250 000元；（3）债券到期值=债 券 面 值=1250 0 0 0,因为折价摊销完了之后，分期付息债券的账 面价值即

42、摊余成本只包含面值；（4）折价购入的债券，随着折价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越大，见 表格各年摊余成本。知识点2：金融资产的计量 【例 9-4 一次付息债券沿用 例 9-4 ,假定债券不是分期付息，而是到期一次还本付息。其它资料不变。分 析：未来现金流入就是 5 年后的一笔现金：5X59000+1 250000,让这笔现金的现值等于初始投资成本1 000 0 0 0 元的折现率，就是实际利率:算出来R 是 9.05%o100=(5.9+5.9+5.9+5.9+5.9+125)X(1+R)-5100=(5.9+5.9+5.9+5.9+5.9+125)X(P/F,R,5)一次付息债券确

43、认实际利息收入 采用实际利率法摊销折价：投资收益=实际利息=期初摊余成本X 实际利率=（第 1 年）1 000000X9.05%=90 500（元）溢折价摊销额=票面利息一实际利息=（第 1 年）59 000-90 500=-3 1 500（元）期末摊余成本=期初摊余成本一溢折价摊销额+应计利息=（第 1 年）1 000000（-31 500）+59 000=1 090 500（元）20X9年 12月 31日计息的会计分录：借：持有至到期投资应计利息 59 000利息调整 31 500贷：投资收益 90 500一次付息的摊销一次付息债券的应计利息，是其账面价值即摊余成本的一个组成部分，因此，计

44、算期末摊余成本时，应把它包含在内。这是一次付息债券与分期付息债券的主要区别。账务处理上，分期付息债券的利息记为应收利息，一次付息债券的利息记为“持有至到期投资应计利息”科目。上面三个公式形成下表。教材表9-2中没有折价摊销额的数据,不便于做分录。重制表格（2X10 2X 12年分录见教材，略）一次付息债券利息调整计算表（教材表 9-2 改编）计息日期姆-利息实际利息9.05%摊销额摊余成本2009年 1月 1 日1 000 0002009年 12月 3 1 日59 00090 500-31 5001 090 5002010年 12月 31日59 00098 690.25-3 9 690.251

45、 189 190.252011年 12月 31日59 000107 621.72-4 8 621.721 296 811.972012年 12月 31日59 000117 361.48-5 8 361.481 414 173.45最后一年即2义13年 12月 31日的会计分录2013年 12月 3 1 日 59 000130 826.55-71 826.55 1 545 000合 计295 000545 000一 250 0002X 13年 12月 31日计息的会计分录借：持有至到期投资一一应计利息持有至到期投资一一利息调整贷：投资收益做完最后这笔分录，“利息调整”科目余额为000X5)借：银

46、行存款 1 545 000贷：持有至到期投资一一成本持有至到期投资一一应计利息一次付息债券小结(1)一次付息债券到期值=面值+应计利息=59 00071 826.55130 826.550,“应计利息”科目余额为 295 000（591 250 000295 0001 250000+59 000X5=1 545 000（元）；(2)一次付息债券的账面价值即摊余成本包括面值、利息调整和应计利息三项，而分 期付息债券的摊余成本不含利息。X【例题计算题】(根据【例94】改编之溢价)2009年 1 月 1 日，甲公司支付 价 款 1 300 000元购入某公司2008年 1 月 1 日发行的债券，另外

47、支付手续费等 139 000 元。2009年 1 月 5 日，收到上年度利息59 000元。其它资料与 例 9-4 (分期付息)相同。用插值法计算得：实 际 利 率 R=2%,计算过程略。59 000 X(P/A,2%4)+1 250 000 X(P/F,2%4)380 0 0 0 注：(P/A,2%4)=3.8077,(P/F,2%,4)=0.9238,1 380 000=1 439 000-5 9 000【答案】读题注意三点：一是发行日，二是付息方式，三是买价。债券到期日为 2012 年 12月 3 1 日，持有期间为4 年。不是当天发行的债券，买价中包含利息。交易费用是 买价的一部分，也

48、构成持有至到期投资的成本。溢价：(1)2009年 1 月 1 日购入债券利息调整（溢价）=买 价 1 439 000（含交易费用139 000）一面值1 250 000 一利息59 000=130 000借：持有至到期投资一一成本 1 250 000应收利息 59 000持有至到期投资一一利息调整 130 000贷：银行存款 1 439 000入 账 价 值=明 细 合 计=成 本 1 250 000+利息调整130 000=1 380 0002009年 1 月 5 日收到利息:借：银行存款 59 000贷：应收利息 59 000（2）2009年 12 fj 31 日计息应用实际利率法摊销溢价

49、：投资收益=实际利息=期初摊余成本X 实 际 利 率=（第 1 年）1 380 000 X 2%=27 600溢价摊销额;票面利息一实际利息=（第 1 年）59 000-27 600=31 400期末摊余成本=期初摊余成本一溢价摊销额=（第 1 年）1 380 00031 400=1 348 600把上面三个公式做成表格形式，可得下表。溢价摊销计算表计息日期票面利息实际利息溢价摊销额摊余成本二上期出义2%Q K D 二上期一2009年1月1日13800002009年12月31日59000276003140013486002010年12月31日59000269723202813165722011

50、年12月31日5900026331.4432668.661283903.442012年12月31日5900025096.56303441250000合 计236000_ _ _ _ _ _ _溢价:2009年 12月 31日计息的账务处理：借：应收利息 59 000贷：持有至到期投资一一利息调整 31 400投资收益27 60020102011年的账务处理略。（3）最后一年即2012年 12月 3 1 日的会计处理为:借：应收利息59 000贷：持有至到期投资一一利息调整 33 903.44投资收益 25 096.56做完这笔分录之后，“利息调整”科目余额为 0。借：银行存款 1 250 00