金融资产转移会计和税务处理差异.docx

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1、金融资产转移会计和税务处理差异一、金融资产转移的未终止确认与税务处理在会计处理上，与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将 金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。第一，企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的， 不应当终止确认该金融资产。企业在判断是否已将金融资产所有权上 几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融 资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面 临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留 了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。以下情形通常表明企业 保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：1 .采

2、用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果 根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收 回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此 时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 不应当终止确认该金融资产。2 .附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回 报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出 的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回 报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬， 因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质 押式回购交易卖出债券等

3、。3 .附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了 金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一 项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生 的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该 项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转 回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的 风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。4 .将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方 可能发生的信用损失等进行全额补偿。企业将信贷资产或应收款项整 体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产

4、时作出 承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业（出售方） 进行全额补偿。在这种情况下，企业实质上保留了该金融资产所有权 上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。5 .附重大价内看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的金融 资产买方很可能在期权到期时或到期前行权。企业将金融资产出售, 同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资 产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期 权，购买方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保留了 该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，故不应当终止确认该 金融资产。6 .附重大价内看涨期权的

5、金融资产出售，持有该看涨期权的金融 资产卖方很可能在期权到期时或到期前行权。第二，企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的 风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所 转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续 涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的 风险水平。在这种情况下，这种转移实际上反映了企业对所转移金融 资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而 是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的程度。继续涉 入的方式主要有：具有追索权、享有继续服务权、签订回购协议、签 发或持有期权以及提供担保等。有时

6、，企业仅继续涉入所转移金融资 产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某 一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业 仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，企 业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并 相应确认有关负债。在税务处理上，金融资产转移未终止确认的，从 理论上讲尚不满足计入收入总额的条件，不应当确认为应税收入，因 为此时企业尚未具备纳税能力。二、金融资产整体转移满足终止确认条件时的计量和税务处理在会计处理上，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将 下列两项金额的差额计入当期损益：所转移金融资产的账面价值；

7、因 转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额 之和。具体计算公式如下：金融资产整体转移的损益二因转移收到的 对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损 失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值。其中，因转移收到的 对价二因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获 得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的 服务负债的公允价值。企业在运用上述金融资产整体转移形成的损益的计算公式时，应 当注意以下问题：一是因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新 金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债, 并将该金融资产扣除

8、金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新 获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担 保负债、远期合同、互换等。二是原直接计入所有者权益的公允价值 变动累计利得或损失，涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情 形，是指所转移金融资产转移前公允价值变动直接计入所有者权益的 累计额。金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价 值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供 出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成 的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或 损失予以转出。在税务处理上，金融资产整体转移满足终止确认

9、条件的，金融资产转移取得的收入属于企业所得税法第六条第（三）项规定的转 让财产收入。根据实施条例第十六条规定，企业所得税法第六条 第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、 无形资产、股权、债权等财产取得的收入。企业所得税法第六条 规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入 总额。实施条例第十二条规定，企业所得税法第六条所称企业取 得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持 有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企 业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股 权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳

10、务以及有关权益等。 第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收 入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市 场价格确定的价值。所以，企业因转移交易收到的价款、新获得金融 资产的公允价值、因转移获得服务资产的公允价值等都应当计入收入 总额。然后，根据实施条例第七十一条规定，企业所得税法第十四 条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的 资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资 资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资 资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业的金融资 产属于投资资产，金融资产整体转移满足终止确认条件并已计入收入 总额的，金融资产的成本应允许在税前扣除。